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Estudios sobre las normas internacionales de contabilidad y el impuesto sobre sociedades en el ámbito de la U.E
Varios Autores
Rústica. Castellano 2006.
ISBN 9788480082242
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Compra de Fnac
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Descripción de la editorial
INTRODUCCIÓN
LA globalización económica ha planteado la necesidad de disponer de información
fiable y homogénea que permita un funcionamiento más transparente
de los mercados internacionales de capitales. Los operadores buscan adoptar decisiones
eficientes sobre la base del conocimiento de la situación financiera y patrimonial
de empresas ubicadas en cualquier lugar del mundo. Existe un claro interés
público en la concertación de las normas y prácticas contables, en la medida
en que su contribución al crecimiento económico pueda redundar en mayores niveles
de bienestar para las diversas sociedades que participan en este proceso de
integración.
El Consejo Internacional de Contabilidad (International Accounting Borrad,
IASB) organismo internacional privado e independiente, ha jugado un papel esencial
en la recopilación y concertación de las reglas sobre información financiera, cuyos
resultados ha ofrecido a la comunidad internacional.
La construcción del mercado interior en la Unión Europea participa necesariamente
de estos mismos planteamientos. En la medida en que el nivel de integración
de las economías de sus Estados miembros es mucho mayor y más evolucionada,
la necesidad de la armonización de la normativa contable se hace más
evidente.
Como recuerda la exposición de motivos del Reglamento del Parlamento Europeo
y del Consejo por el que se dispone la aplicación de normas internacionales de
contabilidad en el marco comunitario, un mejor funcionamiento del mercado interior
requiere que las sociedades con cotización oficial utilicen un cuerpo único de
normas contables internacionales de gran calidad para la elaboración de sus estados
financieros consolidados. Además, es importante que las normas en materia de información
financiera aplicadas por las sociedades comunitarias que participan en
los mercados financieros sean aceptadas internacionalmente y sean verdaderamente
normas de ámbito mundial.
Se viene a cumplir así uno de los objetivos asumidos por el Consejo Europeo en
sus sesiones de Lisboa del año 2000: la necesidad de acelerar la realización del mercado
interior de los servicios financieros a través de la adopción de medidas dirigidas
a mejorar la comparabilidad de los estados financieros de las sociedades con cotización
oficial.
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Por ello resulta necesario iniciar un proceso de reflexión sobre la utilidad y el interés
que pueda ofrecer la existencia de un marco normativo contable común para el
proceso de armonización fiscal en la Unión Europea.
La contabilidad es el instrumento que permite conocer los resultados derivados
de la actividad de las empresas. Este objetivo coincide con uno de los elementos fundamentales
para determinar la imposición que se exige sobre la renta derivada de las
explotaciones económicas. Resulta evidente la relación que naturalmente se produce
entre ambas ramas del ordenamiento jurídico, la mercantil y la tributaria. Con independencia
de cuál sea el grado o intensidad de la utilización de las normas contables
en la determinación de la deuda fiscal por dicho concepto, es evidente que las
primeras se acaban convirtiendo en referencia para las segundas.
Al mismo tiempo, existe un evidente interés comunitario en profundizar en las
posibilidades que ofrecen las normas internacionales de información financiera para
contribuir al proyecto iniciado por la Comisión Europea dirigido a profundizar el
marco comunitario de armonización en la tributación sobre la renta de las sociedades
a través de la adopción de unas normas comunes de tributación consolidada para
las empresas con actividades transfronterizas.
En cualquier caso, estamos todavía en una fase muy embrionaria en esta andadura.
Son muchas las incógnitas que deben despejarse. En el propio ámbito contable,
ni es claro todavía cuál será el alcance en la utilización de las normas comunes
ni parece que la solución que adopte cada Estado de la Comunidad vaya a ser común.
Las normas europeas armonizadas sólo obligan a grupos consolidados que coticen
en mercados oficiales. Este panorama debe despejarse: es necesario esperar
posibles reformas mercantiles en materia contable de diverso alcance.
Los resultados que ofrezca la evolución de las reglas contables determinarán, asimismo,
posibles reformas tributarias dirigidas a recoger en diversa medida las consecuencias
que aquella pueda tener en la determinación de elementos tributarios
esenciales para el Impuesto sobre Sociedades.
Cualquier solución que permita inspirar el proceso de armonización fiscal deberá
tomar como punto de arranque los resultados que se deriven de tales decisiones,
que acabarán influyendo tanto en los procesos normativos como en las reflexiones
de las autoridades nacionales sobre la mejor forma de abordar la concertación
de sus normas tributarias.
Estas premisas hicieron surgir la idea de llevar a cabo un estudio sobre las posibles
consecuencias fiscales de las nuevas normas contables. La propuesta se comenzó
a perfilar en septiembre de 2004, cuando tuvo lugar en la Universidad de Bolonia
el tradicional Convegno di Studi sobre los modelos impositivos en la actual
Unión Europea, con una sesión previa sobre el futuro del IVA comunitario. Tras algunas
conversaciones sobre la delimitación del tema, se propuso la realización de
este nuevo trabajo al Instituto de Estudios Fiscales, cuyo Director firmó la Resolu-
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ción de 29 de julio de 2005, por la que se crea el Grupo de Estudios sobre la incidencia
de las Normas Internacionales de Contabilidad en el Impuesto sobre Sociedades
en la Unión Europea, integrado por personas de la Administración tributaria
española y de la Comisión Europea, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas y de Universidades españolas y de otros países comunitarios. Conviene dejar
constancia de que todos ellos han participado en dicho grupo a título individual,
responsabilizándose de sus correspondientes aportaciones, que no pretenden exponer
ningún planteamiento oficial de sus respectivos centros de trabajo. Además, han
formado parte de dicho Grupo, a través de sus correspondientes Directivos, la Asociación
Española de Asesores Fiscales y el Registro de Economistas Asesores Fiscales
del Consejo General de Colegios de Economistas de España.
A este Grupo se le encomendó, según se deduce de su propia denominación, «el
estudio de la incidencia de las Normas Internacionales de Contabilidad sobre el Impuesto
sobre Sociedades en el ámbito de la Unión Europea», debiendo presentar
conclusiones que reflejen el resultado de sus reuniones y deliberaciones sobre la materia
objeto de la investigación. Los trabajos que se publican a continuación, junto
con las conclusiones generales derivadas de los mismos dan cumplimiento, por tanto,
a la tarea asignada.
Durante el segundo semestre de 2005 el Grupo de Trabajo celebró dos reuniones
generales en Madrid, la primera de ellas en la sede de la Asociación Española de
Asesores Fiscales y la segunda en la sede del Registro de Economistas Asesores Fiscales
del citado Consejo General. Además de ello, han tenido lugar diversas sesiones
de trabajo de los coordinadores y de algunos de los miembros del Grupo en la
sede de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.
En la primera reunión se realizó una delimitación general de las cuestiones que
deberían ser objeto de análisis, sobre la base de una aproximación inicial a las consecuencias
que la incorporación de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
o Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) al ordenamiento comunitario
va a traer consigo en la regulación del Impuesto sobre Sociedades, acotando
el objeto del estudio al contenido que aparece en esta publicación. Se partió
para ello de una doble premisa. Por un lado, las legislaciones nacionales de los diferentes
Estados miembros se remiten (con algunos ajustes o correcciones) al resultado
contable como elemento para determinar la base imponible de dicho impuesto.
Por otro lado, las autoridades comunitarias han venido barajando la alternativa
de considerar las referidas normas contables internacionales como un posible apoyo
para la armonización del impuesto dentro de la Unión Europea, a pesar de que en
un primer momento, con excepción de las entidades financieras, su ámbito de aplicación
quedará limitado a los grupos de sociedades.
Tras esta concreción inicial de los temas a estudiar, se procedió a efectuar su distribución
entre los diferentes miembros del Grupo, fijándose además un calendario
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para la ejecución de la labor encomendada. Una vez recibidos y distribuidos esos
trabajos en sus primeras versiones y conocidos por todos los miembros del Grupo,
se intercambiaron ampliamente opiniones sobre su contenido. Este fue el momento
en que se celebró el último Convegno di Studi de Bolonia sobre la Constitución fiscal
europea, en octubre de 2005, en donde se nos dio ocasión de llevar a cabo una
primera presentación de la investigación que estábamos realizando, con el consiguiente
cambio de impresiones con algunos de los asistentes interesados en el tema,
que aportaron sugerentes perspectivas sobre un asunto tan complejo.
A partir de estas bases se han elaborado las conclusiones generales que se formulan
al final de este volumen, que expresan las opiniones básicas comunes de todos
los participantes sobre los siguientes temas:
Adopción y aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad en la
Unión Europea y en España. El camino recorrido.
Relación entre principios contables y principios fiscales en la tributación sobre
la renta de sociedades. Consecuencias para el cálculo del impuesto.
Convergencia de la norma contable interna con los reglamentos de la Comisión
Europea que adoptan las Normas Internacionales de Información Financiera.
Resultado contable y base imponible.
Utilidad de las Normas Internacionales de Información Financiera en el proceso
de armonización del Impuesto sobre Sociedades.
Los estudios relativos al ordenamiento español se han realizado teniendo en cuenta
las disposiciones vigentes en el Impuesto sobre Sociedades, es decir, el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley
reguladora de este tributo, y su Reglamento, contenido en el Real Decreto 1777/2004,
de 30 de julio. No se han tenido en cuenta las nuevas normas contenidas en la disposición
final primera del Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, que se encuentra
actualmente en tramitación parlamentaria.
Como coordinadores de estos trabajos debemos dejar constancia de nuestro agradecimiento
al Instituto de Estudios Fiscales y a su Director JESÚS RUIZ-HUERTA
CARBONELL, tanto por la aceptación de la propuesta de investigación como por
la publicación de los resultados; y en relación con esta última, a MANUEL GUTIÉRREZ
LOUSA y EUGENIO ROYO ALLUEVA, responsables de las publicaciones
del Centro. A PEDRO LEÓN Y FRANCIA, Director Gerente de la Asociación
Española de Asesores Fiscales, y a LUIS DEL AMO CARBAJO, Gerente del
Registro de Economistas Asesores Fiscales. El firme apoyo de ambos ha sido fun-
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damental para sacar adelante el proyecto. Por supuesto, una vez más hay que recordar
la labor de ADRIANO DI PIETRO en la Universidad de Bolonia, que nos ha venido
ofreciendo año tras año un escenario imprescindible para la articulación de estos
grupos de investigación y la elección de temas de interés común; así como a
MICHEL AUJEAN, Director de Políticas Fiscales de la Dirección General de Fiscalidad
y Unión Aduanera de la Comisión Europea, permeable una vez más a las inquietudes
de los investigadores académicos, que con su sólido conocimiento de los
temas tributarios ha contribuido de forma tan valiosa a la génesis de este Grupo de
Trabajo y a sus resultados. Finalmente, conste también nuestro agradecimiento a
FRANCISCO ADAME y JUAN LÓPEZ que han desempeñado en todo momento
con diligencia y eficacia las tareas de organización, comunicación y seguimiento de
la actividad desarrollada, así como a todos los miembros del Grupo, cuyas aportaciones
dan buena cuenta de sus conocimientos y de su capacidad de trabajo en equipo,
que en este caso genera amistad.
JOSÉ MANUEL DE BUNES IBARRA
Director General de Tributos
Ministerio de Economía y Hacienda
JAVIER LASARTE ÁLVAREZ
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
ÍNDICE
PRÓLOGO, por Michel Aujean .......................................................................
INTRODUCCIÓN, por José Manuel de Bunes y Javier Lasarte ......................
CAPÍTULO I. ADOPCIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES
DE CONTABILIDAD EN LA UNIÓN EUROPEA, por Beatriz
González Betancort, Juan Manuel Pérez Iglesias y Florentina Ros Amorós.....
1. El proceso de modificación de la normativa europea ................................
1.1. Actuaciones previas .......................................................................
1.2. Actuaciones para solucionar las incompatibilidades y modernizar las
Directivas contables .......................................................................
2. La aplicación de las normas internacionales de contabilidad en España....
CAPÍTULO II. NORMATIVA CONTABLE ESPAÑOLA Y NORMATIVA CONTABLE
INTERNACIONAL. DIFERENCIAS PRINCIPALES, por Ricardo Palleiro
Barbeito ................................................................................................
1. Introducción ............................................................................................
2. La normativa contable española después de la reforma de la Ley 19/1989,
de 25 de julio ...........................................................................................
3. Definición y contenido de los estados financieros en la IV Directiva comunitaria
y en la normativa española .......................................................
4. Definición y contenido de los estados financieros en el marco conceptual
del International Accounting Standars Boards ..........................................
5. Análisis global de la incidencia de la norma internacional en la información
de los estados financieros.................................................................
6. Resumen comparativo..............................................................................
7. Bibliografía .............................................................................................
CAPÍTULO III. ESQUEMA GENERAL DE LA INCIDENCIA DE LAS NICS
EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, por Francisco Castellano Real ..
1. La contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades.......................................
1.1. La opción basada en el beneficio contable: ventajas e inconvenientes..
1.2. La opción basada en el beneficio fiscal: ventajas e inconvenientes .
1.3. El modelo español..........................................................................
2. Las NICs y la determinación del beneficio individual..............................
2.1. Incorporación de las NICs al derecho contable comunitario...........
2.2. Adaptación del derecho contable interno a las NICs ......................
2.3. El Libro Blanco de la Contabilidad ................................................
2.4. Disposición final undécima de la Ley 62/2003 ...............................
2.5. La Circular 4/2004, del Banco de España .......................................
2.6. La futura reforma en España de las normas mercantiles y contables ...
3. Principales criterios NICs que afectan a la determinación de la base imponible
3.1. Validez del resultado contable aplicando criterios NICs a efectos
de la determinación de la base imponible......................................
3.2. Aplicación de la valoración por el valor razonable ........................
3.3. Deterioro del valor de los activos y su reversión ...........................
3.4. Provisiones...................................................................................
3.5. Gastos de personal .......................................................................
3.6. Contabilización del Impuesto sobre Sociedades: el reconocimiento
de los impuestos diferidos en la primera aplicación ..................
3.7. Instrumentos de capital clasificados como pasivos financieros .....
3.8. Transmisión de activos propios.....................................................
3.9. Permutas de activos ......................................................................
3.10. Errores y cambios en los criterios contables .................................
4. Reflexiones sobre la futura reforma del Impuesto sobre Sociedades para
adaptarse a las NICs................................................................................
4.1. Consolidación de la opción basada en el beneficio contable determinado
con criterios NICs .............................................................
4.2. Revisión de los criterios fiscales que corrigen el resultado contable ...
4.3. Otras medidas de reforma ..............................................................
5. Conclusiones ...........................................................................................
6. Bibliografía .............................................................................................
CAPÍTULO IV. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN LA UNIÓN
EUROPEA, por Juan López Rodríguez ...........................................................
I. Referencia a la potestad para establecer tributos y al sistema de fuentes
normativas .............................................................................................
II. Las condiciones impuestos por el Derecho comunitario originario en el
establecimiento de la tributación sobre la renta de sociedades ................
III. La armonización fiscal del Impuesto sobre Sociedades ..........................
1. Ámbito del subjetivo .......................................................................
2. Directiva sobre régimen fiscal de reorganizaciones empresariales ...
3. Directiva sobre régimen fiscal de sociedades matrices y filiales ......
4. La Directiva del régimen fiscal de pagos de intereses y cánones ......
5. El convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección
de los beneficios de empresas asociadas (Convenio de arbitraje)..
CAPÍTULO V. LA REGULACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES EN DERECHO COMPARADO. CONSIDERACIONES
SOBRE LAS RELACIONES ENTRE EL RESULTADO CONTABLE
Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, por Francisco Adame Martínez
y Jesús Ramos Prieto......................................................................................
1. Introducción ............................................................................................
2. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades en Italia ......................
3. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades en Francia...................
4. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades en Bélgica ..................
5. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades en Holanda .................
6. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades en Portugal .................
7. Bibliografía .............................................................................................
CAPÍTULO VI. INMOVILIZADO MATERIAL, por Beatriz González Betancort,
Juan Manuel Pérez Iglesias y Florentina Ros Amorós .............................
1. Reconocimiento.......................................................................................
2. Valoración inicial.....................................................................................
3. Valoración posterior.................................................................................
4. Reclasificaciones.....................................................................................
5. Bajas en Cuentas......................................................................................
CAPÍTULO VII. ACTIVOS INTANGIBLES, por Beatriz González Betancort,
Juan Manuel Pérez Iglesias y Florentina Ros Amorós .....................................
1. Introducción ............................................................................................
2. Alcance de la NIC 38 ...............................................................................
3. Definiciones ............................................................................................
4. Tratamiento contable ...............................................................................
5. Retiro o enajenación ................................................................................
CAPÍTULO VIII. INSTRUMENTOS FINANCIEROS, por Beatriz González Betancort,
Juan Manuel Pérez Iglesias y Florentina Ros Amorós ........................
1. Introducción ............................................................................................
2. Presentación de instrumentos financieros.................................................
3. Retribuciones y resultados en la enajenación de los instrumentos financieros ...
4. Acciones propias .....................................................................................
5. Clasificación de los instrumentos financieros ..........................................
6. Valoración de los activos y pasivos financieros ........................................
7. Deterioro .................................................................................................
CAPÍTULO IX. ESPAÑA. LA INCIDENCIA FISCAL DE LAS NORMAS
NIIF/NIC, por José Antonio López-Santacruz y Begoña García Rozado ..........
1. Normativa vigente en España reguladora del Impuesto sobre Sociedades .
2. Relación entre el Impuesto de Sociedades y el resultado contable.............
3. Normativa vigente sobre el tratamiento contable y fiscal del inmovilizado
material ...................................................................................................
4. Normativa vigente sobre el tratamiento contable y fiscal del inmovilizado
inmaterial ................................................................................................
5. Normativa vigente sobre el tratamiento contable y fiscal de los instrumentos
financieros ..............................................................................................
6. Inmovilizado material (NIC 16). Tratamiento contable y fiscal.................
7. Inmovilizado inmaterial (NIC 38). Tratamiento contable y fiscal..............
8. Instrumentos financieros (NIC 32, 39). Tratamiento contable y fiscal ......
9. Valoración de las diferencias desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades.
Conclusiones ............................................................................
CAPÍTULO X. BELGIQUE. INCIDENCE FISCALE DES NORMES IAS/IFRS,
por Jacques Malherbe y Martina Bertha .........................................................
1. Rapport entre le droit fiscal et le droit comptable .....................................
2. Reception des normes comptables internationales en Belgique.................
3. Reglement europeen n.º 1606/2002 du Parlament Europeen et du Conseil
du 19 juillet 2002 sur lapplication des normes comptables internationales
....................................................................................................
4. Directive 2001/65/CE du Parlament Europeen et du Conseil du 27 septembre
2001 Directive dite «Juste valeur» ............................................
5. Directive 2003/51 du Parlament Europeen et du Conseil du 18 juin 2003
Directive dite de «modernisation» ........................................................
6. Perspectives .............................................................................................
7. Impact de lapplication des normes IAS/IFRS..........................................
8. Conclusions .............................................................................................
CAPÍTULO XI. LINCIDENCE DES NORMES IAS/IFRS SUR LES CONDITIONS
DE SOUMISSION À LIMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS FRANÇAIS DES
IMMOBILISATIONS CORPORELLES, DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
ET DES INSTRUMENTS FINANCIERS, por Philippe Marchessou .....
1. Les dispositions françaises relatives á limpôrt sur les sociétés et á lincorporation
des normes IAS/IFRS............................................................
2. Les critéres généraux de détermination de la base imposable á limpôt sur
les sociétés par rapport au résultat comptable ...........................................
3. Les normes de droit positif relatives au traitement fiscal des inmobilisations
corporelles ......................................................................................
4. Les normes de droit positif relatives au traitement fiscal des inmobilisations
incorporelles ...................................................................................
5. Les normes de droit positif relatives au traitement fiscal des instruments
financiers ................................................................................................
6. Les différences entre le traitement fiscal en vigueur et les normes IAS/IFRS.
7. Conclusions .............................................................................................
CAPÍTULO XII. ITALIA. FISCALITÀ ED APPLICAZIONE DELLE NORME
IAS, por Adriano Di Pietro .............................................................................
1. Lambito dapplicazione in Italia del principi contabili .............................
2. Linfluenza dei criteri di contabilizzazione sui rapporti tra bilancio e reddito
dimpresa..........................................................................................
3. Inmobilizzazioni materiali .......................................................................
4. Le inmobilizzazioni inmateriali ...............................................................
5. Inmobilizzazioni finanziarie ....................................................................
6. Conclusioni .............................................................................................
CAPÍTULO XIII. LOS EFECTOS SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LAS SOCIEDADES
DE LA INTRODUCCIÓN DE LAS NIC/NIIF EN PORTUGAL,
por Vasco Branco Guimaraes ..........................................................................
1. Introducción ............................................................................................
2. Delimitación del estudio ..........................................................................
3. Propuesta.................................................................................................
4. Bibliografía .............................................................................................
CAPÍTULO XIV. FINANCIAL ACCOUNTING AND TAX ACCOUNTING:
TIME FOR A CHANGE, por Peter Essers ......................................................
CAPÍTULO XV. THE COMMON CONSOLIDATED CORPORATE TAX BASE
(CCCTB) AND INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS
(IFRS), por Thomas Neale.................................................................
I. Introduction...........................................................................................
II. Background ...........................................................................................
III. Method of use........................................................................................
IV. Examples of how IAS/IRFS have been used ...........................................
V. Future perspectives ................................................................................
VI. Concluding comment.............................................................................
CONCLUSIONES..........................................................................................
PRIMERA: Adopción y aplicación de las normas internacionales de contabilidad
en la Unión Europea y en España. El camino recorrido ..................
SEGUNDA: Relación entre principios contables y principios fiscales en la
tributación sobre la renta de sociedades. Consecuencias para el cálculo del
impuesto ...................................................................................................
TERCERA: Convergencia de la norma contable interna con los reglamentos
de la Comisión Europea que adoptan las Normas Internacionales de Información
Financiera ................................................................................
CUARTA: Resultado contable y base imponible.........................................
QUINTA: Utilidad de las Normas Internacionales de Información Financiera
en el proceso de armonización del Impuesto sobre Sociedades
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